Bu çalışmamızda yıllara sâri inşaat, senelere sâri inşaat veya tam adıyla yıllara sâri inşaat ve onarım işleri ve kapsamı ile ilgili mevzuat ve uygulamalar detaylı olarak incelenecektir.

Bilindiği gibi vergi uygulamalarında dönemsellik ilkesi esastır. Buna göre, mükelleflerin faaliyetlerini icra ettiği takvim yılı (hesap dönemi) esas alınmakta ve ilgili dönemde ortaya çıkan kazanç vergiye tabi tutulmaktadır. Dönemsellik ilkesi, hem gelir hem de kurumlar vergisi açısından geçerlidir. Bu ilkenin bir istisnası yıllara sâri (yaygın) inşaat ve onarma işlerinin vergilendirilmesidir. Diğer bir deyişle yıllara sâri inşaat işi kavramı esasında bir vergi uygulama istisnasını ifade etmektedir.

Öncelikle bir işin yıllara sâri olması ne anlama gelir? Hangi koşullara bağlıdır? Ya da bir işin yıllara sâri olduğu nasıl belirlenir? Sorularına detaylı bir cevap vermeye çalışalım.

Yıllara Sâri İnşaat ve Onarım İşleri Nelerdir?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42.maddesinde

“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinden kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir. Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hâsılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılının takip eden yılın Mart ayının on beşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.”

Hükmü yer almaktadır. Bu durumda bir faaliyetin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi kapsamında yıllara sâri inşaat ve onarma işi sayılarak vergilendirilmesi için hem G.V.K. 42. maddesindeki hüküm hem de aşağıdaki özelgeler dikkate alınarak;

a) Faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması.

b) İnşaat ve onarım işinin resmi veya özel hak edişe bağlı taahhütle yapılması.

c) İnşaat ve onarım işinin birden fazla yıla sirayet etmesi.

Koşullarını bir arada sağlaması gerekmektedir. Bu durumda bir faaliyet yukarıdaki üç koşulu bir arada gerçekleştiriyorsa yıllara sâri inşaat işi kapsamında değerlendirilecektir. Şimdi bu üç maddeyi detaylı olarak inceleyerek yıllara sâri inşaat işi kapsamını netleştirmeye çalışacağız.

a) – Faaliyet Konusunun İnşaat ve Onarım İşi Olması

Türk Dil Kurumu sözlüğünde İnşa ve İnşaat kelimeleri şu şekilde tanımlanmıştır.

İnşa: Yapı kurma, yapı yapma

İnşaat: Yapma işi, yapım, yapımı süren bina

Bir faaliyetin inşaat ve onarım işi olup olmadığı konusunda vergi kanunlarımızda bir tanımlama bulunmamaktadır. Bununla berber hukuk sistemimiz içinde muhtelif kanunlarda tanımlamalar yapılmıştır. Bunlardan bazıları;

3194 sayılı İmar Kanunu’nun 5. maddesinde

“Yapı: Karada ve suda, daimi veya muvakkat, resmi ve hususi yeraltı ve yerüstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesislerdir.

Bina: Kendi başına kullanılabilen, üstü örtülü ve insanların girebilecekleri ve insanların oturma, çalışma, eğlenme veya dinlenmelerine veya ibadet etmelerine yarayan, hayvanların ve eşyaların korunmasına yarayan yapılardır.”

4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4. maddesinde

“Yapım: Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini, ifade eder.”

İlgili kanun maddelerindeki tanımlar gereği, bina yapımı yanında yol yapım ve gemi yapım işi de Gelir Vergisi Kanunu açısından yapım tanımı kapsamına girmekle beraber, örneğin; sadece tek başına yol yapım işi için gerekli olan mıcır nakli işi, yapım işi kapsamına girmemektedir.

b) – İnşaat ve Onarım İşinin Resmi veya Özel Hak Edişe Bağlı Taahhütle Yapılması

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinin metninde yıllara sâri inşaat ve onarım işlerinde taahhüt şartının aranılacağına dair bir hüküm bulunmamakla birlikte Gelir İdaresi Başkanlığı’nın yayımladığı aşağıda alıntılamış olduğumuz özelgedeki yorumlardan; bir işin yıllara sâri inşaat ve onarım işi niteliği kazanabilmesi için gereken şartlardan birinin “işin resmi veya özel hak edişe bağlı taahhütle yapılması” olduğu anlaşılmaktadır.

Yine söz konusu özelgedeki yorum dikkate alındığında bir mükellefin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel inşaatlar ile kat karşılığı sözleşme ile yapılan inşaat işleri birden fazla yıla yaygın olsa dahi hak edişe bağlı taahhüt niteliği taşımadığından G.V.K. 42. madde kapsamına yani yıllara sâri inşaat işi kapsamına girmemektedir.

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü) Sayı:  B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[42-11/4]-252 20/02/2012:

“…Yukarıda yer verilen Kanun hükmü çerçevesinde, 42 nci madde kapsamında inşaat ve onarım işleri, resmi ve özel taahhütler gereğince başkasının hesabına yapılan işlerden ibarettir. Söz konusu işin taahhüde bağlı olarak yapılması, inşaat ve onarım işinin başkasının nam ve hesabına yapılması ve karşılığında hakedişe bağlı bir istihkak ödemesinin ortaya çıkması ile mümkündür.

Özel inşaat işleri ise bünyesinde hak ediş ve hak edişe bağlı taahhüt unsuru taşımayan, birden fazla takvim yılına sirayet edebilen bir tür imalat olup, bu tür inşaat faaliyeti için yapılan nakit ödemenin hak ediş bedeli olarak değerlendirilmesi söz konusu değildir. Gerek kendi arsası üzerine gerekse başkasının arsası üzerine kat karşılığı bina inşa ederek satma işinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42 nci maddesiyle düzenlenen birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleriyle herhangi bir ilişkisi bulunmamaktadır.”

c) – İnşaat ve Onarım İşinin Birden Fazla Yıla Sirayet Etmesi

Öncelikle belirtmek gerekir ki; inşaat ve onarım işinin birden fazla yıla sirayet etmesinden kasıt işin süresinin bir yıldan fazla olması değil, işin başlangıç tarihi ile bitim tarihinin farklı takvim yıllarında olmasıdır. Örneğin: 01.10.2018 yılında başlayan bir inşaat taahhüt işinin bitim tarihi 01.02.2019 ise söz konusu iş 120 gün süreli bir iş olduğu halde yıllara sâri inşaat işi kapsamında değerlendirilecektir.

Bu durumda inşaat taahhüt ve onarım işlerinde işin G.V.K. 42. madde kapsamına yani yıllara sâri inşaat işi kapsamına girip girmeyeceği hususu, işin başlama ve bitirilme tarihlerine bakılarak tespit edilmektedir ve yapılacak işin başlangıç ve bitim tarihlerinin tespiti önem taşımaktadır.

İşin Başlangıç Tarihinin Tespiti

Yılara sâri inşaat işlerinde işin başlangıç tarihi aşağıdaki özelgelerden de rahatlıkla anlaşılacağı üzere;

-Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslim tarihi öngörülmüş ise, yer teslim tarihi,

-Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi,

-Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşmenin imzalandığı tarih

olarak kabul edilmektedir.

Maliye Bakanlığının konu hakkında rehber niteliği taşıyan iki ayrı özelgesi aşağıya alıntılanmıştır.

T.C. MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Sayı: B.07.1.GİB.0.40/4076-112/ 31824 27.04.2006

“…İnşaat ve onarma işlerinde işe başlama iki durumdan birisinin meydana gelmesi ile gerçekleşmektedir. Bunlardan birincisi, ihalenin alınması veya taahhüdün imzalanmasıdır. Bu tür sözleşmelerde, taahhüdün imzalandığı tarih işin başlangıç tarihi olacaktır. İkinci durumda ise ihale sözleşmesinde, işyeri teslimi veya işe fiilen başlama tarihinin belli edilmesidir. Bu tür sözleşmelerde ise işe yer tesliminden sonra başlanacağı belirtilmiş olup, işyeri teslim tutanağının düzenlendiği tarihin işe başlama tarihi olarak esas alınması gerekmektedir.

Buna göre, sözleşme tarihi 15.11.2005, yer teslim tarihi 28.11.2005 olan özelge konusu inşaat işine bu tarihte başlanılması gerekirken, inşaat alanının ağaçlarla kaplı olması nedeniyle işe başlanılamamasının … İl Milli Eğitim Müdürlüğüne bildirilmesi üzerine, anılan Milli Eğitim Müdürlüğünün 27.12.2005 gün ve 27422 sayılı yazılarında alanın inşaata uygun hale getirildiğinin bildirildiği anlaşılmış olup, 27.12.2005 tarihinin işe başlama tarihi olarak kabul edilmesi ve iş tamamlama süresi 240 gün olan söz konusu inşaat işinin yıllara sâri inşaat ve onarım işi olarak kabul edilerek yapılacak istihkak ödemelerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 3 numaralı bendi hükmü gereğince tevkifat yapılması gerekmektedir.”

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü) Sayı: 38418978-120[42-13/15]-368 11/04/2014

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, … ve … Bölgelerinde Yapılacak Olan Spor Salonu ve Yüzme Havuzu İnşaatı İşinin yüklenici olarak tarafınızca üstlenildiği, söz konusu işle ilgili sözleşmenin 11.10.2012 tarihinde düzenlendiği, 22.10.2012 tarihinde yer teslim tutanağı düzenlenerek fiili yer tesliminin de 03.01.2013 tarihinde düzenlenen işe başlama tutanağı ile yapıldığı, sözleşme gereği 300 gün içinde işin bitirileceği belirtilerek; söz konusu işin yıllara sâri iş kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve hakediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılıp yapılmayacağı hususlarında görüş talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasında vergi kesintisi yapmak zorunda olanlarca kurumlara avanslarda dâhil olmak üzere nakden veya hesaben yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılacağı; aynı fıkranın (a) bendinde de Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemelerinden vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Anılan maddenin verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de bahse konu vergi kesintisi oranı % 3 olarak belirlenmiştir.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde; “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Bir işin Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında değerlendirilebilmesi için;

Faaliyet konusunun inşaat ve onarma işi olması,

İnşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi,

İnşaat ve onarma işinin taahhüde bağlı olarak yapılması şartlarının bir arada aranılması gerekmektedir.

Madde kapsamına giren işlerde işin başlangıç tarihi olarak;

Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslim tarihi öngörülmüş ise, yer teslim edildiği tarih,

Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi,

Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşmenin imzalandığı tarih olarak kabul edilmesi gerekir.

Aynı Kanunun “İnşaat ve onarma işlerinde işin bitimi” başlıklı 44 üncü maddesinde, inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği ve bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınacağı belirtilmiştir.

İlgide kayıtlı özelge talep formu ekinde, … ve … Bölgelerinde Yapılacak Olan Spor Salonu ve Yüzme Havuzu İnşaatı İşine Ait Sözleşmenin 11.10.2012 tarihinde imzalandığı, sözleşmenin “İşe başlama ve bitirme tarihi” başlıklı 9 uncu maddesinde, sözleşmenin imzalandığı tarihten itibaren 10 (on) gün içinde yer teslimi yapılarak işe başlanacağı, yüklenici ve idare yetkilisi/yetkilileri arasında düzenlenen yer teslim tutanağının imzalanmasıyla yer teslimin yapılmış olacağı, taahhüdün tümünü işyeri teslim tarihinden itibaren 300 gün içinde tamamlanarak geçici kabule hazır hale getirileceği belirtilmiş olup, söz konusu yer teslim tutanağı İhale Makamınca 22.10.2012 tarihinde onaylanmış ancak,  yine İhale Makamının  29.11.2012 tarihli oluruna istinaden, yapılacak olan söz konusu işin kazı çalışmalarının … Belediyesi Başkanlığı Fen İşleri Müdürlüğü tarafından yapılarak, bu işlerin tamamlanmasından sonra 03.01.2013 tarihli İşe Başlama Tutanağı ile şirketinizin fiilen işe başladığı anlaşılmıştır.

İnşaat sözleşmeleri her iki tarafa borç yükleyen bir sözleşme türü olması nedeniyle anılan sözleşmenin 9 uncu maddesinde hüküm altına alınan işe başlama süresinin tutanakla değiştirilmesi mümkün değildir.

Buna göre, 22.10.2012 tarihinde yapılan yer teslimi ile başladığının kabul edilmesi gereken taahhüt konusu işin, sözleşmeye göre 300 takvim günü içinde bitirileceğinin öngörülmesi nedeniyle, Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi gereğince yıllara sâri inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmesi şirketinize yapılan hakediş ödemelerinden, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15/1-a maddesine göre tevkifat yapılması gerekmektedir.”

İşin Bitim Tarihinin Tespiti

Yıllara sâri inşaat işlerinde işin bitim tarihi konusu Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde kesin olarak bir hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde

“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.”

Selami GÜNGÖRDÜ & Mustafa İ. SEVİMLİ